Mit der Neufassung der Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW RS BFA 2 n.F. hat der Bankenfachausschuss des IDW zentrale Regelungen zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands aktualisiert. Sie konkretisiert die Anforderungen des § 340e HGB und gibt verlässliche Orientierung zu Zuordnung, Bewertung, Umwidmung, Ausweis und Anhangangaben. Die folgenden Abschnitte fassen die wichtigsten Inhalte kompakt zusammen.
Hintergrund und Anwendungsbereich
Die Neufassung ersetzt die Version vom 3. März 2010 und ist erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2024 beginnen. Sie richtet sich an Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Wertpapierinstitute und dient der Klärung wesentlicher Zweifelsfragen zu Handelsbeständen nach HGB.
Schwerpunkte sind:
- der Begriff des Finanzinstruments,
- die Abgrenzung und Dokumentation des Handelsbestands,
- die Voraussetzungen für Umwidmungen,
- die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Risikoabschlag,
- die Ausweis- und Anhangpflichten.
Finanzinstrumente und derivative Geschäfte
Als Finanzinstrumente gelten alle Verträge, die bei einer Partei einen finanziellen Vermögenswert und bei der anderen eine finanzielle Verbindlichkeit oder ein Eigenkapitalinstrument erzeugen.
Derivate werden durch drei Merkmale definiert:
- Wertabhängigkeit von einer bestimmten Basisgröße,
- keine oder nur geringe Anfangsauszahlung,
- Erfüllung zu einem zukünftigen Zeitpunkt.
Auch Warentermin- und -optionsgeschäfte können als derivative Finanzinstrumente gelten, sofern sie eine Barabgeltung ermöglichen und nicht ausschließlich der Absicherung eines erwarteten Bedarfs mit physischer Lieferung dienen.
Zuordnung zum Handelsbestand
Der Handelsbestand umfasst originäre und derivative Finanzinstrumente sowie Edelmetalle, sofern sie mit der Absicht einer kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben oder eingegangen werden.
Wichtige Kriterien sind u. a.:
- Nutzung kurzfristiger Preis- und Marktschwankungen,
- Erzielung oder Festschreibung von Margen,
- Glattstellung oder Wiederveräußerung innerhalb kurzer Zeit.
Maßgeblich ist die Handelsabsicht im Zugangszeitpunkt; eine spätere Einbeziehung ist ausgeschlossen.
Eine klare Dokumentation und die buchhalterische Trennung gegenüber Anlagebestand und Liquiditätsreserve sind erforderlich.
Auch Kredite, Schuldscheine oder Namensschuldverschreibungen können Handelsbestand sein, sofern die allgemeinen Voraussetzungen erfüllt sind.
Umwidmung
Umwidmungen in den Handelsbestand sind generell unzulässig.
Umwidmungen aus dem Handelsbestand sind nur möglich, wenn außergewöhnliche Umstände – insbesondere schwerwiegende Beeinträchtigungen der Handelbarkeit – zur Aufgabe der Handelsabsicht führen.
Nicht zulässig sind Umwidmungen allein zur Ergebnisgestaltung oder zur Vermeidung von Abwertungen. Jede Umwidmung muss dokumentiert und im Anhang begründet werden, einschließlich der Auswirkungen auf den Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag.
Bewertung
Beizulegender Zeitwert
Finanzinstrumente des Handelsbestands sind zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Risikoabschlag zu bewerten. Die Ermittlung erfolgt nach der gesetzlich vorgegebenen Bewertungshierarchie:
- Marktpreis auf aktivem Markt,
- anerkannte Bewertungsmethoden,
- fortgeführte Anschaffungskosten (nur in seltenen Ausnahmefällen).
Bewertungsmodelle müssen marktüblich sein und alle wertbildenden Faktoren berücksichtigen, einschließlich Liquiditäts- und Kreditrisiken. Der beizulegende Zeitwert basiert auf der Fortführungsannahme und nicht auf Liquidationspreisen.
Risikoabschlag
Der Risikoabschlag dient der Abbildung zukünftiger Wertschwankungsrisiken.
Er muss im Einklang mit der internen Risikosteuerung stehen und kann – sofern dort angewendet – auf VaR-Modellen (Value at Risk) basieren.
Das Verfahren unterliegt der Bewertungsstetigkeit und ist im Anhang zu erläutern.
Sonderposten nach § 340e Abs. 4 HGB
Mindestens 10 % des jährlichen Nettoertrags des Handelsbestands sind dem Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ zuzuführen.
Die Zuführungen erfolgen bis zur Erreichung von 50 % des Durchschnitts der letzten fünf jährlichen Nettoerträge des Handelsbestands.
Eine Auflösung ist u. a. möglich bei Nettoaufwand oder bei Überschreiten der Obergrenze.
Ausweis in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Für Handelsaktiva und Handelspassiva gilt ein Bruttoausweis in der Bilanz.
In der GuV ist das Ergebnis des Handelsbestands als Nettoertrag oder Nettoaufwand auszuweisen. Dazu gehören u. a.:
- Bewertungsgewinne und -verluste,
- laufende Zinsen und Dividenden (sofern sie der internen Steuerung entsprechen),
- Provisionsaufwendungen und -erträge,
- Risikoabschläge und -zuschläge.
Für bestimmte Institute (z. B. Skontroführer, nicht-CRR-Kreditinstitute) gelten abweichende Bruttoausweisvorschriften.
Anhangangaben
Wesentliche Anforderungen umfassen:
- Darstellung der Bewertungsmethoden und zentralen Annahmen bei Zeitwertbewertungen,
- Angabe von Art und Umfang der derivativen Finanzinstrumente sowie ihrer wesentlichen Risiken,
- Aufgliederung des Handelsbestands (Aktiva und Passiva) nach RechKredV,
- Erläuterung des Risikoabschlags einschließlich Methodik und Parameter,
- Angaben zu Umwidmungen und Änderungen der institutsinternen Kriterien.
Übergangsregelungen
Bei erstmaliger Bildung eines Handelsbestands ist im Vorjahr ein Nullausweis vorzunehmen.
Die für den Sonderposten relevante Fünfjahresdurchschnittsberechnung baut sich sukzessive auf; eine rückwirkende Ermittlung früherer Jahre ist nicht erforderlich.